Про податкові перевірки у період дії карантину

Чи мають право податкові органи у період дії карантину, з урахуванням встановленого Податковим кодексом України мораторію, проводити документальні планові/позапланові перевірки, керуючись постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок"? І як захистити своє права в суді платнику податків щодо незаконних перевірок?

Щоб відповісти на ці запитання, зробимо короткий аналіз законодавства України.

Відповідно до пункту 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право почати проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови надання або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, документів, вказаних у цьому пункті ПК України.

Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби" від 30 березня 2020 року внесено зміни до ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу ХХ "Перехідні положення" доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по 31 травня 2020-го.

Крім того, статтею 52-2 ПК України встановлено, що інформація про перенесення документальних планових перевірок, які на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіка, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів із дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

У подальшому Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) м. Київ" від 13 травня 2020 року № 591-IX встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Отже, під дію мораторію, передбаченого вказаною нормою ПК України, підпадають планові перевірки.

Нагадуємо, що відповідно до Постанови КМУ від 09 грудня 2020 року № 1236 встановлено карантин на території України. Потім неодноразово продовжено. Наразі Постановою КМУ від 09 грудня 2020 року № 1236 зі змінами, внесеними Постановою КМУ від 22.09.2021 № 981, встановлено карантин до 31 грудня 2021 року.

Таким чином, згідно з ПК України та внесеними змінами до нього відповідними законами проведення документальної планової перевірки під час дії карантину є порушенням ст. 52-2 ПК України та, відповідно, є незаконним.

Разом з тим, уряд прийняв Постанову КМУ від 03 лютого 2021 року № 89.

Така постанова прийнята на підставі Перехідних положень Закону, яким вносилися зміни до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік".

Чому депутати вирішили у перехідні положення бюджетного закону помістити відповідну норму - окреме питання, але так у законодавстві з'явилася норма про те, що КМУ має право "скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи".

Тож, отримавши від Верховної Ради України у такий спосіб повноваження, КМУ Постановою від 03 лютого 2021 року № 89 вирішив "скоротити строк дії обмежень, установлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, у частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши перевірки юридичних осіб, зокрема документальні перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу.

Разом з тим, відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України, зміна положень Податкового кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до нього.

Втім, вказане здійснено не було, і норма ст. 52-2 ПК України щодо мораторію на проведення документальних планових перевірок діє і станом на теперішній час.

Таким чином, маємо ситуацію, коли разом із положеннями ПК України про мораторій, які містяться у ст. 52-2 ПК України, діє й Постанова КМУ, яка прийнята на підставі Закону України "Про держбюджет на 2020 рік" і містить правові норми, які суперечать положенням, закладеним у тілі Податкового кодексу України.

Однак, у ПК України є норма, що містить вказівку на те, як слід діяти в такій ситуації. Так, згідно з п. 5.2. ст. 5 ПК України в разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення саме Податкового кодексу України.

Крім того, відповідно до підп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку.

Тобто, у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, вважається, що дії платника податку є правомірними.

Таким чином, згідно з п. 5.2 ст. 5 ПК України в ситуації, коли положення Постанови КМУ № 89 суперечить положенням ст. 52-2 ПК України для регулювання відносин оподаткування (контролю за правильністю нарахування та сплати податків платником податків), повинні застосовуватися положення ст. 52-2 ПК України, тобто планова документальна перевірка платника податків має здійснюватися після закінчення дії карантину, встановленого КМУ. Строк дії карантину наразі КМУ встановлено до 31.12.2021.

Судова практика з такої категорії спорів також складається на користь платників податків.

До прикладу, постановою ШААС у справі № 580/2133/21 від 22.09.2021 було скасовано рішення суду першої інстанції, а позов підприємства про визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки під час мораторію - задоволено. Ухвалою Верховного Суду від 04.11.2021 у цій справі було відмовлено контролюючому органу у відкритті касаційного провадження.

Отже, у суб'єктів господарської діяльності виникає логічне запитання: чи допускати контролюючий орган до перевірки?

На моє глибоке переконання, до перевірки слід допускати. Інакше у контролюючого органу з'являються підстави застосування ст. 94 і накласти арешт на майно платника податків.

З іншого боку, якщо допустити до перевірки, то, відповідно до останньої судової практики, наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням і він не оскаржується окремо, а відповідні порушення можуть бути покладені в основу прийнятого ППР за наслідками перевірки.

До прикладу, Велика Палата ВС в постанові у справі № 816/228/17 від 08.09.2021 у своїх правових висновках зазначила, що "у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення рішення чи інші рішення, то наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту порушеного права платника податків, оскільки подальше оскарження наказу не може призвести до відновлення такого порушеного права. І належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатом перевірки".

Тож неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого судового позову, але може бути підставою позову про визнання протиправним рішень, прийнятих за наслідком такої перевірки. При цьому, за висновками тієї ж Великої Палати ВС, підставами для оскарження рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення чи проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З огляду на це, на моє переконання, слід документувати порушення при проведенні перевірки з урахуванням принципу належності і допустимості доказів, закріпленого КАС України, оскільки такі докази зможуть бути використані в подальшому при зверненні до суду. Наприклад, в акті перевірки слід чітко зазначати представниками підприємства про підстави незгоди і допущені порушення з боку контролюючого органу.

У постанові КАС ВС від 21.02.2020 у справі № 816/17123/18 закладені такі правові позиції: "не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист".

Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (не допуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки перевірки у вигляді податкового повідомлення-рішення чи інших рішень платник податків не позбавлений можливості посилатися на процедурні порушення контролюючого органу щодо проведення (призначення) перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень.

При цьому, саме таким підставам позову, за їх наявності, адміністративні суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішення, то суд переходить до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового чи іншого законодавства.

Оксана ЕПЕЛЬ, суддя Шостого апеляційного адміністративного суду, Почесний Президент Асоціації соціального розвитку через право, доктор юридичних наук